Оподаткування адвокатів: все, що варто знати.

Скільки саме адвокатів зареєстровані як фізичні особи-підприємці, самозайняті особи та перебувають у трудових відносинах з підприємством або адвокатським об’єднанням – невідомо. Проте напевне, ця кількість є значною.

За визначенням, яке міститься в п.14.1.226. п.14.1 ст.14  Податкового кодексу України, самозайнята особа – це платник податку, який є фізичною особою – підприємцем або проводить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. У свою чергу, незалежна професійна діяльність – це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, осіб, зайнятих релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Відповідно до положень ст. 65 ПК України та ст. 178 ПК України особа, яка має намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов’язана стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайнята особа та отримати довідку про взяття на облік згідно із ст. 65 ПКУ.

Найбільш спірні моменти

Одночасне перебування фізичної особи в трудових відносинах та здійснення незалежної професійної діяльності – сплата ЄСВ

Аналіз. Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» не врегульовано відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та здійснення незалежної професійної діяльності.

Із системного аналізу норм цього закону вбачається, що єдиною метою  збору єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування. Вказана мета досягається шляхом регулярної сплати мінімального страхового внеску.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

У  той же час, відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 4  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою – підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Висновок. Системний аналіз п.п.14.1.226. п.14.1 ст.14  Податкового кодексу України та статей 4, 7  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» свідчить на користь того, що особа, яка проводить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.

Аналогічна правова позиція викладена у Рішенні Рівненського окружного адміністративного суду від 16 березня 2018 року у справі №817/505/18 (19.06.2018 – набрання законної сили).

Перебування на обліку у податковій адвоката, зареєстрованого одночасно як самозайнята особа, і як фізична особа-підприємець

Аналіз. Наприклад, у справі № 815/244/18 колегією суддів П’ятого апеляційного адміністративного суду у постанові від 20.12.2018 зазначено «якщо види діяльності позивача як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність співпадають, то він не має обов’язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки у такому випадку  буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства».

Облік платників єдиного внеску здійснюється відповідно до ст. 5  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». Так, згідно з ч. 1 ст. 5 цього Закону облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону (роботодавців, фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, хто обрав спрощену систему оподаткування, а також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність), ведеться в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику… Взяття на облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників.

У вищевказаній справі позивач вже був зареєстрований як фізична особа-підприємець відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», а тому до нього не застосовуються положення ч.3 ст.5  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».

Аналогічна позиція викладена у рішенні Івано-Франківського окружного адміністративного у справі  № 0940/2240/18 від 25.01.2019. У вказаному рішенні суд зауважує, що оскільки позивач зареєстрований відповідно до  Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» як фізична особа-підприємець, до нього не можуть застосовуватись положення ч.3 ст.5  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». Суд у вказаній справі дійшов висновку, що позивач, перебуваючи на податковому обліку, як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків саме як фізична особа-підприємець 3-й групі єдиного податку із зареєстрованими видами діяльності.

Важливо звернути увагу на ще одне революційне рішення у справі № К/800/44702/14. Колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку про те, що позивач, який перебуває на обліку в органі державної податкової служби як фізична особа-підприємець, не потребує додаткової реєстрації як самозайнята особа, а його доходи, отримані від адвокатської діяльності в період перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, в силу вимог статті 6 Указу № 727/98 (на даний момент втратив чинність) та пункту 297.1 статті 297 ПК України звільняються від оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Висновок. Позиція податкової у даних правовідносинах полягає в тому, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно здійснює підприємницьку діяльність, зобов’язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, та вести різний податковий облік і подавати до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів. Натомість, судовий орган стає на захист платника податків у даних правовідносинах.

Щодо листів ДФС про надання адвокатом, який зареєстрований фізичною особою-підприємцем, документів у підтвердження здійснення незалежної професійної діяльності

Аналіз та висновки. Право фіскальної служби на отримання документів від платника податків визначено ст. 20 Податкового кодексу України.

Згідно з п.п. 65.2. та п.п.65 3 ст. 65 ПК України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів. Для взяття на облік фізичної особи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, така особа повинна подати заяву та документи особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем постійного проживання.

Згідно з п.п. 3 п. 6 8 розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, якщо контролюючим органом за інформацією від іншого державного органу чи при виконанні власних функцій виявляється фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, що є зареєстрованою, але не перебуває на обліку у контролюючому органі, контролюючий орган повідомляє таку особу про необхідність подання заяви для взяття її на облік.

Статтею 117 ПК України передбачено відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах. За неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом передбачена санкція для самозайнятих осіб у розмірі 170 грн. У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень. Також можливі донарахування з боку фіскального органу з приводу сплати ПДФО та ЄСВ.

Сплата ЄСВ у разі зупинення адвокатом діяльності

Аналіз. Це одне з найбільш обговорюваних та дискусійних питань сплати єдиного соціального внеску для осіб, які не отримують доходів, в тому числі і для адвокатів.

Позиція податкового органу у даній категорії правовідносин полягає в тому, що на  фізичну особу, яка є адвокатом, професійна діяльність якого зупинена,  дія положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» та Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за тимчасове нездійснення адвокатської діяльності, – поширюється. У  зв’язку з цим, адвокату необхідно подавати звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску й здійснювати сплату єдиного внеску на загальних підставах  для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у тому числі адвокатську.

У постанові від 05. 11. 2018 по справі №820/1538/17 колегія суддів Верховного суду дійшла висновку про те, що дія положень Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, які регулюють особливості саме припинення незалежної професійної діяльності з відповідними зобов’язаннями, не може бути розповсюджено на спірні відносини щодо зупинення адвокатської діяльності.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 31 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»  право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється у разі подання адвокатом заяви про зупинення адвокатської діяльності.

Право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється: з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої цієї статті, – з дня подання раді адвокатів регіону за адресою робочого місця адвоката відповідної заяви адвоката (п. 1 ч. 3 ст.31).

Положеннями ст. 32 вказаного Закону встановлено підстави, за наявності яких припиняється право на заняття адвокатською діяльністю шляхом анулювання свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.

Отже, правовим наслідком зупинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість заняття адвокатською діяльністю на певний строк, у той час як наслідком припинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість її подальшого здійснення взагалі, у зв’язку з чим анулюється свідоцтво на заняття адвокатською діяльністю.

Позивач не здійснював адвокатської діяльності та не отримував доходу від такої діяльності, оскільки не мав усіх визначених законом підстав для здійснення адвокатської діяльності, що свідчить про відсутність обов’язку сплати єдиного внеску у нього як самозайнятої особи в розумінні законодавства про зайнятість населення.

Висновок. Таким чином, законодавець розрізняє поняття «зупинення» та «припинення» права на заняття адвокатською діяльністю. Вказані обставини вказують на те, що поняття «зупинення» та «припинення» адвокатської діяльності мають різну юридичну природу, та, відповідно, не є тотожними, з огляду на різний процедурний характер та особливості застосування. Відповідно, від цього залежить і питання оподаткування адвокатів.